人人都要上班，人人都会变老，人人都需养老。于是，个人所得税法修改，关乎每一位上班族，因为这与自己的薪资挂钩，更于自己的养老关联。自2019年1月1日起就执行了。
2018年12月27日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文），对于与个人所得税法修改后的诸多相关问题进行了明确，其中第四条为“四、关于个人领取企业年金、职业年金的政策”，具体内容为：
四、关于个人领取企业年金、
职业年金的政策
个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号，以下简称103号文）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。
个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。”
同时第九条规定，“本通知自2019年1月1日起执行。下列文件或文件条款同时废止：…… （四）《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）第三条第1项和第3项；”
粗看，第四条文件内容字数不多；
但细看，其中的意思与影响可不少。
现为各位解读如下：
第四条第一段第一句
第四条共分两段，而每段又都分为两句。
第一段的第一句为：
“个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款”。
这句的核心词为“退休”、“不并入”、“全额单独”等三个，基本上延续了103号文第三条第1项的规定，即对正常退休后开始领取的年金，仍作为单独的所得——“不并入综合所得”，“全额单独计算应纳税款”（原103号文的说法是“全额按照‘工资、薪金所得’项目适用的税率”），不与其他收入合并，计算应纳税款。
不过，根据《企业年金办法》（以下简称36号令）第二十四条的规定，“ 符合下列条件之一的，可以领取企业年金： （一）职工在达到国家规定的退休年龄或者完全丧失劳动能力时，可以从本人企业年金个人账户中按月、分次或者一次性领取企业年金……”，而164号文在这里只列举了103号文中“个人达到国家规定的退休年龄”条件，而没有将去年底发布的36号令规定的“完全丧失劳动能力”增加进来，是一个漏洞与缺陷，我们应将此情况向财政部、国家税务总局等部门汇报，并在实际执行中予以弥补。
第四条第一段第二句
第一段的第二句为：
“其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。”
同样的，这句和103号文的第三条第1项的规定也基本一致，都是对按月、季、年等方式分期领取年金时的税率适用的规定，没有本质变化。由于2019年1月1日开始执行的修订后的个人所得税法将传统按个人工资、薪金所得计算个人所得税的《个人所得税税率表一（工资、薪金所得适用）》（见下表一），调整成了按综合所得适用的《个人所得税税表一（综合所得适用）》（见下表二），故按年领取的，直接“适用综合所得税率表计算纳税”，而不用再像103号文“平均分摊计入各月”了。
第四条第二段第一句
第二段第一句为：
“个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。”
首先，这里还是延用了103文第三条第3项的“允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照本通知第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税”的基本精神，只是因为新个人所得税法有前述表（2）的针对全年应纳税所得额的“综合所得税率表”，故不需再“分摊到各月”了。
但是，和第一段不同的，这里，没有“不并入综合所得”，也没有103号文第三条第3项“按照本通知第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税”的类似内容。一般而言，对于税收政策，没有写明“不并入”的，则应该理解为“并入”；因此，我们在这里不能认为是不需要并入领取人（本人或法定继承人、指定的受益人）的综合所得。
但是，如果这样理解，在具体操作中则会有问题。因为，根据103号文第三条第4项的规定“个人领取年金时，其应纳税款由受托人代表委托人委托托管人代扣代缴。年金账户管理人应及时向托管人提供个人年金缴费及对应的个人所得税纳税明细。托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴”。
如果将出境定居人或继承人领取的年金账户金额“并入”其（还可能有多个继承人）年度综合所得纳税，则需要将企业年金账户余额与每个领取人的其他综合所得合并后才能确定适用的税率，会导致不同的人有不同的适用税率，从而年金管理机构（账管人、托管人）无法在领取时确定代扣的税率与税额，导致无法“代扣代缴”，也就无法领取。所以，从实际可操作的角度看，第二段所列情况就只能“不并入综合所得”了。
但是，这里还有一个潜在但更为严重的问题，就是从理论上讲，作为国家养老保障第二支柱的企业年金、职业年金和第一支柱的基本养老性质差不多。按《社会保险法》规定，参加基本养老保险的人员死亡后，其基本养老账户的余额是直接继承而不需缴税的。基于此，无论是2015年发布的《职业年金办法》，还是去年底发布的36号令，都规定职工或者退休人员死亡后，其“个人账户余额可以继承”，而且，我国目前没有对继承财产征收遗产税，故既然是继承，则不应该征税。所以，从某种程度上看，原本103号文规定的对参加企业年金、职业年金的干部、职工死亡后被继承的年金账户余额进行征税已经比较出格（一是基本养老不同，二是也不符合企业年金、职业年金作为国家支持的养老保障体系第二支柱的初衷，即便是国际征收遗产税的国家，都未发现对这部分资金征税），而今又与《职业年金办法》及36令相冲突。总之，从总体看，这次财政部和国家税务总局的164号文，基本上没有考虑2015年发布的《职业年金办法》、以及去年底的《企业年金办法》（36号令）的规定，而这两个文件都是由财政部和人社部联合发布的，其中原因，不仅让我们不得解，而且，将给后续的企业年金与职业年金处理留下问题。
第四条第二段第二句
第二段第二句为：
“对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税”。
首先，这里其实也是延续了103号文第三条第3项“对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，按照本通知第三条第1项和第2项的规定，计算缴纳个人所得税”的精神，通过提高税率的方式，来体现对除死亡与出境定居以外的其他情况下的一次性领取的不鼓励政策，这是比较容易理解的。但是，这里没有对其他情况下（其实，按照《企业年金办法》（36号令）的规定，达到国家规定的退休年龄或完全丧失劳动能力两种情况下，也可以选择一次性领取企业年金）一次性领取企业年金的是否应该“不并入综合所得”做出明确规定。按照道理来说，这是当然应该“不并入”的。
当然，以上仅是笔者从业务操作角度的观点，实际处理中，还需与税务部门沟通，以确保符合政策规定。
本文源自A智慧保
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